Vergi mevzuatını
çalışmanızın
bir parçası yapın.

2023 sonu enflasyon düzeltme farkının (değer artış fonu) 2024'te satışa ve vergilemeye etkisi

a) Hukuki çerçeve:

VUK mükerrer 298/A: •"Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur." • Enflasyon düzeltmesi yapılmayan bir dönemin ardından tekrar düzeltmeye geçildiğinde,"bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez."

VUK Geçici 33 ve 555 Sıra No.lu Tebliğ: • 31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesi şartlara bakılmaksızın zorunludur ve bu düzeltmeden doğan kâr/zarar"geçmiş yıl kâr/zararı"nda izlenir; 2023 yılına ilişkin bu fark vergiye tabi tutulmaz / zarar olarak kabul edilmez. • 2023 bilançosunda parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesinden doğan farklar önce 698-Enflasyon Düzeltme Hesabı'nda toplanır; dönem sonunda 698 hesabın bakiyesi gelir tablosuna aktarılmaksızın 570/580 Geçmiş Yıl Kâr/Zararı hesabına devredilir.

2024 ve sonraki dönemlerde ise, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kâr/zarar dönem kazancının tespitinde dikkate alınır (finans sektörü gibi istisna kapsamındaki kurumlar hariç).

b) Sizin olayınıza uygulanması:

• Arsa (20.000.000 TL maliyet + 2022'de maliyete eklenen 4.000.000 TL faiz) 31.12.2023 tarihli bilançoda enflasyon düzeltilmiş değeri ile yer alıyor. • Bu düzeltmeden kaynaklanan değer artışı karşılığında:

• Aktifte"Arsa" hesabı (veya ilgili duran varlık hesabı) artırıldı,
• Pasifte/gelir tablosunda önce 698 hesap kullanıldı, ardından net fark geçmiş yıl kârı hesabına aktarıldı. • VUK m.298/A gereği bu fark maliyet addolunur; yani arsanın vergi mevzuatı bakımından maliyet bedeli, 31.12.2023 itibarıyla düzeltilmiş değerdir.

Sonuç:

2023 sonunda oluşan ve bilançoda"vergisiz" duran değer artış fonu (geçmiş yıl kârı niteliğinde): • 2024'te arsanın satılması halinde, ayrıca vergilendirilmez, • Arsanın satış kazancı hesaplanırken maliyet bedelinin bir parçası sayılır (enflasyon farkları maliyete eklenmiş kabul edilir).

2024 yılında (örneğin 30.06.2024 itibarıyla 2. geçici vergi dönemi için) yapılacak yeni enflasyon düzeltmesi sonucu arsanın değeri tekrar artırılırsa, bu defa: • 698 hesabın dönem sonu bakiyesi gelir tablosuna aktarılacak, • Dolayısıyla 2024 dönemi kurum kazancını ve geçici vergi matrahını etkileyecektir (Geçici 33 kapsamındaki özel kurumlar dışında).

15.05.2024 tarihli satış kazancının muhasebe ve vergisel hesaplamasında, arsanın maliyet bedeli: • 31.12.2023 düzeltilmiş değeri (enflasyon farkları dâhil) • 01.01.2024–satış (veya dönem sonu) tarihine kadar yapılan enflasyon düzeltmesinden doğan ek artışlar olacaktır.

Bu nedenle, 2023'te oluşan değer artış fonunun 2024 yılında ne 698 hesabın yeniden çalıştırılması suretiyle, ne de fon hesabının çözülmesi yoluyla, ayrıca vergiye tabi tutulması söz konusu değildir; fonun etkisi artmış maliyet üzerinden dolaylı olarak gerçekleşir.

2024 kıst döneminde ROFM ayrıştırması yapılıp yapılmayacağı

a) Tebliğ hükümleri:

555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca, 2023 bilançolarının enflasyon düzeltmesinde: • Stoklar, maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıkların maliyetleri içinde yer alan reel olmayan finansman maliyetleri (ROFM), düzeltmeye esas tutarı bulurken maliyet bedelinden düşülür. • ROFM,"borç tutarı esas alınarak" veya"toplam finansman maliyeti esas alınarak" hesaplanabilir ve seçilen yöntem en az üç hesap dönemi için değiştirilemez. •"Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan kıymetlerin maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyarîdir."

Tebliğin taşıma katsayısına ilişkin maddesinde (m.35): • Enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için, sonraki dönemlerde ayrıca geçmişe gidilmesine gerek olmadığı, • Bu kıymetlerin değerlerinin, taşıma katsayısı ile çarpılarak yeni döneme taşınmasının yeterli olduğu belirtilir.

Yine Tebliğde,"düzeltmeye esas tutar" olarak: • En son enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş bilançoda (31.12.2023) yer alan düzeltilmiş değerlerin esas alınacağı açıkça düzenlenmiştir.

b) Sizin somut durumunuz:

• 2022 yılında arsa iktisabı için kullanılan kredinin 4.000.000 TL faizinin maliyete eklenmesi, VUK'un 163 Sıra No.lu Tebliği çerçevesinde mümkündür. • 31.12.2023 tarihli enflasyon düzeltmesinde:

• Arsa maliyeti (20.000.000 + 4.000.000) içinde yer alan ve ROFM sayılan kısmın, 555 No.lu Tebliğ hükümlerine göre düzeltmeye esas tutardan düşülmesi gerekmektedir (toplulaştırılmış yöntem seçilmişse, bu düşme işlemi isteğe bağlıdır).

Bu aşamadan sonra: • 01.01.2024 ve sonrası için yapılacak enflasyon düzeltmelerinde, Tebliğ gereği artık 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş değer yeni"baz"dır. • 2024 yılı 2. geçici vergi dönemi (Nisan–Haziran) için yapılacak düzeltmede:

• Arsanın 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş değeri,
• İlgili döneme ait taşıma katsayısı ile çarpılacak,
• 2022 yılına ait aktifleştirilmiş finansman gideri içindeki ROFM'ye yeniden dönüp ayrıştırma yapılmayacaktır.

Dolayısıyla:

2024 kıst dönemi enflasyon düzeltmesinde, 2022 yılına ait aktifleştirilmiş finansman giderleri için yeniden ROFM ayrıştırması yapılmayacak; 31.12.2023 itibarıyla düzeltilmiş değer yeni maliyet bazıdır ve sadece bu baz değere düzeltme katsayısı uygulanacaktır.

Not: 2023 sonu düzeltmesinde ROFM'yi düşmeme seçimi yapılmışsa (toplulaştırılmış yöntem nedeniyle bu mümkündür), 2024 döneminde geriye dönük telafi söz konusu değildir; artık 31.12.2023'te kayıtlara geçen düzeltilmiş değer üzerinden taşıma yapılır.

Uygulanacak KVK 5/1-e istisna oranı ve kazanç hesabında hangi maliyetin esas alınacağı

a) İstisna oranı (7456 sayılı Kanun, KVK Geçici 16):

7456 sayılı Kanun ile KVK 5/1-e'deki"taşınmazlar" ibaresi kaldırılmış; taşınmaz satış kazancı istisnası yeni iktisaplar için tamamen sona erdirilmiştir.

Aynı Kanun'un 22. maddesiyle KVK'ya eklenen Geçici 16. madde uyarınca: • 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için KVK 5/1-e'nin değişiklikten önceki hükümleri uygulanmaya devam eder, • Ancak bu taşınmazların 15.07.2023'ten sonra satışında istisna oranı %50'den %25'e düşürülmüştür.

KVK Genel Tebliği (Sıra No:1)'de 23 No.lu Tebliğ ile yapılan değişiklikte de açıkça: •"15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların bu tarihten sonraki satışlarından elde edilen kazançlar için ... istisna oranının %25 olacağı" belirtilmiştir.

Sizin olayınızda: • Arsa 05.01.2022 tarihinde iktisap edilmiştir; yani 15.07.2023'ten önce kurum aktifine girmiştir. • 15.05.2024 tarihli satışta, arsa aktifte iki tam yıldan fazla süreyle tutulmuş durumdadır.

Bu nedenle, KVK Geçici 16 ve güncel Tebliğ hükümleri uyarınca uygulanacak istisna oranı: %25'tir (ne %50 ne %75).

(%75'lik oran, geçmişte iştirak hisseleri vb. için geçerli oran olup, taşınmazlar için önce %75'ten %50'ye, 7456 sonrasında da geçici dönemde %25'e çekilmiş ve yeni iktisaplarda tamamen kaldırılmıştır.)

b) İstisna kazancı hesaplarken hangi kazanç esas alınacak?

Burada iki olası yaklaşım tartışılıyor:

1. Tarihi maliyetlere göre bulunan kazanç (enflasyon düzeltmesi hiç yapılmamış gibi);
2. Enflasyon düzeltilmiş maliyetler üzerinden bulunan kazanç (yeni vergi sistemi).

Mevzuat ve idare açıklamaları birlikte değerlendirildiğinde:

VUK mükerrer 298/A hükmü gereği, enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerler elden çıkarıldığında, bunlara ait enflasyon farkları maliyet addolunur.

176 sayılı VUK Sirküleri ve buna ilişkin özetlerde, amortismana tabi olmayan kıymetlerin (arsa, araziler, iştirak hisseleri vb.) 2024 ve sonrasında elden çıkarılmasında: •"Kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edileceği", • Yani satış kâr/zararının, satıştan önce yapılmış en son enflasyon düzeltmesi baz alınarak belirleneceği belirtilmiştir.

Bu nedenle:

KVK 5/1-e (Geçici 16) kapsamındaki %25'lik istisnaya esas kazanç, 90.000.000 TL satış bedelinden, arsanın en son enflasyon düzeltilmiş maliyet bedeli (2023 sonu + 2024 kıst dönem taşıma) düşülerek bulunan kazançtır.

Başka bir ifadeyle: • Enflasyon düzeltmesi sonucu artan maliyet bedeli nedeniyle bilanço kârınız azalmışsa, • İstisna uygulamasında da bu azaltılmış (düzeltilmiş) satış kazancı esas alınacaktır; • Tarihi maliyetlere göre bulunan, daha yüksek"nominal" kazanç üzerinden istisna hesaplanması gerekmemektedir ve mevzuatla da bağdaşmaz.

c) Matematiksel çerçeve (sembolik):

Rakam verilmediği için formül düzeyinde göstermek gerekirse: • Arsanın 31.12.2023 itibarıyla düzeltilmiş maliyeti: M₍31.12.2023₎ • 01.01.2024–(satış veya dönem sonu) arası ek enflasyon düzeltmesi ile oluşan ilave artış: ΔM₍2024₎

Toplam maliyet bedeli: M_toplam = M₍31.12.2023₎ + ΔM₍2024₎

Satış kazancı (vergisel kazanç): K = 90.000.000 – M_toplam

KVK 5/1-e (Geç.16) istisnası: İstisna = K × %25

Kalan %75'lik kısım ise kanuni şartlar sağlanmak kaydıyla kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Özet Cevaplar:

1. 2023 sonu enflasyon düzeltmesiyle oluşan vergisiz değer artış fonu, VUK mükerrer 298/A gereği maliyet bedeline eklenmiş sayılır; 2024'te satışta ayrıca vergilendirilmez, ancak artırılmış maliyet nedeniyle satış kazancını azaltıcı etki yapar. 2023'e ait 698 hesabı zaten geçmiş yıl kâr/zararına aktarılmış olup 2024'te tekrar çalıştırılmaz.

2. 2024 kıst dönemi enflasyon düzeltmesinde, 2022'de maliyete alınmış finansman giderleri için yeniden ROFM ayrıştırması yapılmayacak; 31.12.2023 itibarıyla düzeltilmiş değer yeni baz kabul edilerek sadece taşıma katsayısı uygulanacaktır. ROFM ayrıştırması yalnızca 2023 sonu bilançoya esas düzeltme yapılırken gündemdeydi; toplulaştırılmış yöntem nedeniyle bu ayrıştırmanın yapılması da zaten ihtiyarîdir.

3. Arsa 15.07.2023'ten önce aktife girdiği ve iki tam yıldan fazla elde tutulduğu için, uygulanacak KVK 5/1-e istisna oranı (Geçici 16 kapsamında) %25'tir. İstisna tutarı, enflasyon düzeltmesi sonucu artan maliyet bedelini de içeren vergi mevzuatına göre tespit edilmiş satış kazancı üzerinden hesaplanacaktır; tarihi maliyetlere göre bulunan fiktif kazanç esas alınmaz.

Genel çerçeve: Hangi istisna?

Türkiye'de tam mükellef bir anonim şirketin yurt dışındaki bağlı ortaklığından (anonim veya limited) elde ettiği kâr payları için temel düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-b bendindeki yurt dışı iştirak kazancı istisnasıdır.

Tam (%100) istisna için aranılan şartlar (KVK 5/1-b klasik rejim)

Aşağıdaki şartların tamamı sağlandığında, yurt dışı bağlı ortaklıktan elde edilen kâr payları Türkiye'de kurumlar vergisinden tamamen istisnadır:

a. İştirak edilen şirketin niteliği: • Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan, • Anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olmalıdır.

b. Asgarî iştirak oranı (%10): Türk ana şirket, kâr payını elde ettiği tarih itibarıyla yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10'una sahip olmalıdır.

c. Asgarî elde tutma süresi (1 yıl): Bu en az %10'luk pay, kâr payının elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz en az 1 yıl süreyle elde tutulmuş olmalıdır.

d. Yurt dışı vergi yükü şartı: İştirak kazancının dayandığı kazançlar üzerinden, iştirakin bulunduğu ülkede en az %15 oranında gelir/kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekir. Eğer yabancı şirketin esas faaliyeti finansman, sigorta veya menkul kıymet yatırımı ise, bu vergi yükünün en az Türkiye'deki kurumlar vergisi oranı kadar olması aranır (örneğin %25 gibi).

e. Türkiye'ye transfer şartı: İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması şarttır.

Bu şartlar sağlanıyorsa, kâr payı kurumlar vergisi beyannamesinde"Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (KVK 5/1-b)" satırında gösterilerek kurumlar vergisinden tamamen istisna edilir.

%50 oranlı yeni istisna (en az %50 iştirak edilen yabancı şirketler)

7491 sayılı Kanunla KVK 5/1-b'ye eklenen hüküm uyarınca;

• Yurt dışı anonim veya limited şirkette ödenmiş sermayenin en az %50'sine sahip olan, • İlgili hesap dönemine ait kâr payını, o döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar Türkiye'ye transfer eden tam mükellef kurumlar için:

Bu kâr paylarının %50'si kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu %50 istisna için klasik rejimdeki diğer şartlar (1 yıllık elde tutma, asgarî %15 vergi yükü gibi) aranmamaktadır.

Ancak: • Kalan %50'lik kısım normal kurum kazancına dahil edilir ve genel oran üzerinden vergilendirilir. • İstisna kapsamındaki kısma ilişkin yurt dışında ödenen vergiler Türkiye'de mahsup edilemez; sadece vergilendirilen %50'lik kısma isabet eden yurt dışı vergiler, KVK 33 kapsamında kurumlar vergisinden mahsup edilebilir.

Vergi Dairesi'ne / beyannamede uygulanması ve istenen belgeler

a. Beyanname üzerinde yapılacak işlemler: • Kâr payları, ticari kâr içinde yer alır; istisna edilecek tutar"Yurt dışı iştirak kazançları istisnası (KVK 5/1-b)" satırında gösterilir. • Beyannamenin bilgi formlarında; iştirak edilen yabancı kurumun adı, ülkesi, faaliyet konusu, sermayesi, iştirak oranı, kâr payı tutarı gibi bilgiler istenir. • Özel bir"muafiyet başvuru formu" bulunmamakla birlikte, istisna beyan yoluyla kullanılır; tevsik edici belgelerin VUK hükümlerine göre saklanması ve istenirse ibrazı gerekir.

b. Tevsik için fiilen aranan başlıca belgeler:

Mevzuat, belgeleri tek tek saymamakla birlikte; KVK Genel Tebliği ve uygulama doğrultusunda, Vergi İdaresi'nin normalde görmek istediği/incelemede talep ettiği belgeler özetle şunlardır:

b.1. İştirakin hukuki statüsünü ve mukimliğini gösteren belgeler: • Yabancı ticaret sicil kayıtları, kuruluş belgeleri, güncel"certificate of incorporation" vb. • Bu belgeler, şirketin anonim/limited olduğunu ve kanunî ve iş merkezinin Türkiye'de olmadığını göstermelidir.

b.2. İştirak oranı ve elde tutma süresine ilişkin belgeler (tam istisna için): • Hisse senetleri, pay devir sözleşmeleri, pay defteri kayıtları veya benzeri belgelerle • İştirak oranının asgarî %10 (veya yeni rejim için %50) olduğunu, • Klasik %100 istisna uygulanıyorsa bu oranın kâr payı tarihinden geriye doğru en az 1 yıl kesintisiz korunduğunu tevsik etmek gerekir.

b.3. Yurt dışı vergi yükünü gösteren belgeler (klasik %100 istisna için): • Yabancı şirketin ilgili döneme ait finansal tabloları ve kurumlar/gelir vergisi beyannamesi, • Bu beyannamelere ilişkin vergi tahakkuk fişi ya da vergi ödeme dekontları, • Bu belgelerle, efektif vergi yükünün en az %15 (finans, sigorta, menkul kıymet yatırım şirketlerinde en az Türkiye kurumlar vergisi oranı) olduğunun hesaplanabilmesi gerekir.

b.4. Kâr dağıtımı ve ödeme belgeleri: • Yabancı şirketin genel kurul kararı / yönetim kurulu kararı (dividend resolution), • Banka dekontu/SWIFT mesajı gibi ödeme belgeleri, • Bu belgeler kâr payının hangi tutarda ve hangi tarihte dağıtıldığını ve • İlgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin son verilme tarihine kadar Türkiye'ye transfer edildiğini göstermelidir.

b.5. Belge çevirileri ve tasdiki: • Yabancı dildeki belgelerin yeminli tercüman çevirileri ve noter onayı uygulamada genellikle aranır. • Yabancı ülkede düzenlenen vergi ödeme belgeleri ve resmi evraklar için sıklıkla apostil şerhi talep edilmektedir.

ÇVÖA ve mahsup için ek belgeler (istisna uygulanmıyorsa):

• Kaynak ülke tarafından uygulanan stopajın ÇVÖA oranına göre yapıldığını göstermek üzere, • Türkiye mukimlik belgesi (certificate of residence), • Yabancı vergi idaresinden alınmış, stopajın tutar ve oranını gösteren resmi yazı/sertifika, • Bu belgeler, hem ÇVÖA'dan yararlanıldığını hem de KVK 33 kapsamında yurt dışında ödenen verginin mahsup hakkını tevsik eder.

Uygulamada bu belgelerin önemli bir kısmı beyannamede ek olarak istenmeyip, inceleme/izahat aşamasında talep edilmektedir; ancak baştan sağlıklı bir dosya yapısının kurulması ilerideki riskleri azaltır.

Kâr payı Türkiye'de vergilenmezse ÇVÖA'nın rolü nedir?

a. Kaynak ülkedeki stopajın sınırlandırılması:

ÇVÖA'lardaki"Temettüler" maddesi (çoğunlukla Madde 10): • Kâr payının kaynak ülke (bağlı ortaklığın ülkesi) ve mukim ülke (Türkiye) tarafından vergilendirilebileceğini, • Ancak kaynak ülkenin uygulayabileceği stopaj oranının genellikle azami %5-15 aralığında sınırlandığını düzenler.

Dolayısıyla, Türkiye'de 5/1-b istisnası nedeniyle kurumlar vergisi alınmasa bile, ÇVÖA: • Yabancı ülkenin temettü stopajını sınırlamak, • Haksız veya fazladan stopaj yapılması halinde iade talebine dayanak olmak açısından önemini korur.

b. Çifte vergilendirmenin teknik olarak önlenmesi:

ÇVÖA'ların"Çifte vergilendirmenin önlenmesi" maddelerinde (çoğunlukla Madde 23 veya 24 civarı): • Türkiye'nin, mukim şirketlerinin yurt dışı gelirleri üzerinden yabancı ülkede ödenen vergileri mahsup (credit) yoluyla dikkate alacağı belirtilir.

Ancak: • 5/1-b kapsamında istisna uygulanan tutarlarda Türkiye'de zaten bir kurumlar vergisi doğmadığından, bu kısma isabet eden yurt dışı vergilerin Türkiye'de mahsubu mümkün değildir. • İstisna uygulanmayan kısım (örneğin %50 istisna rejimindeki kalan %50) için ise, KVK 33 uyarınca, yurt dışındaki şirket kazancı üzerinden ödenen vergilerin kâr payına isabet eden kısmı, Türkiye'de bu kısım üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilir; mahsup üst sınırı, ilgili kazanca Türkiye kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunan tutarı aşamaz.

Özetle: • İstisna uygulanıyorsa ÇVÖA, esasen kaynak ülke stopajını sınırlayan bir koruma kalkanıdır. • İstisna uygulanmıyorsa hem stopaj oranını sınırlar, hem de Türkiye'de verilecek vergiden mahsubun çerçevesini belirler.

Olası riskler ve dikkat edilmesi gereken noktalar

a. İstisna şartlarının eksik/yanlış uygulanması:

Aşağıdaki durumlarda istisna geriye dönük olarak reddedilebilir: • %10 iştirak oranı veya 1 yıllık elde tutma süresinin fiilen sağlanmaması, • Yurt dışı vergi yükü hesabında yanlış dönem veya yanlış vergilerin dikkate alınması (efektif yükün %15'in altında kalması), • Kâr payının, ilgili yıl kurumlar vergisi beyannamesi süresi sonuna kadar Türkiye'ye transfer edilmemiş olması, • %50 istisna rejiminde, %50'den az ortaklık veya transfer şartının ihlali.

Bu hallerde: • İstisna edilen tutar, ilgili yıl kurum kazancına ilave edilerek tarhiyat yapılabilir; • Asıl vergiye ek olarak vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi gündeme gelir.

b. Kontrol edilen yabancı kurum (KEYK) riski:

Eğer: • Türkiye'de mukim şirket, yurt dışı şirkette doğrudan/dolaylı en az %50 oranında paya sahipse, ve • Yurt dışı şirketin gelirlerinin önemli kısmı pasif nitelikli (faiz, kâr payı, lisans, menkul kıymet geliri vb.) ise, • Efektif vergi yükü de %10'dan düşük ise,

5520 sayılı KVK m.7'deki kontrol edilen yabancı kurum hükümleri devreye girebilir.

Bu durumda: • Kâr dağıtımı olmasa bile, yabancı şirketin vergi öncesi kurum kazancı, Türkiye'de ana şirket nezdinde doğrudan vergilendirilebilir; • Daha sonra fiilen dağıtılan kâr paylarının, Türkiye'de daha önce vergilenmemiş kısmı yeniden vergiye tabi tutulur.

Dolayısıyla, özellikle düşük vergili ülkelerdeki pasif fonksiyonlu bağlı ortaklıklarda sadece kâr payı istisnasına güvenmek yerine, KEYK şartlarının da her yıl kontrol edilmesi gerekir.

c. Asgarî kurumlar vergisi (2025 ve sonrası):

2025 yılından itibaren yürürlüğe giren yurt içi asgarî kurumlar vergisi uygulamasında, KVK 5/1-b kapsamındaki yurt dışı iştirak kazançları istisnası, asgari matrahtan da düşülemeyen istisnalar arasında sayılmıştır.

Bu, teknik olarak şu sonucu doğurur: • İstisna doğru uygulanmış olsa bile, asgarî kurumlar vergisi hesabına göre belirli bir asgarî vergi yükü doğabilir. • Dolayısıyla sadece"kâr payı istisna olduğu için Türkiye'de hiç vergi ödenmeyecek" varsayımı, 2025 ve sonrası için her zaman geçerli olmayabilir; asgarî vergi hesabı ayrıca yapılmalıdır.

ç. ÇVÖA ve"treaty shopping" riski:

Bazı ÇVÖA'larda, son yıllarda OECD BEPS çalışmalarına paralel olarak"esas amaç testi" (Principal Purpose Test) benzeri hükümler yer almakta; vergisel avantaj elde etme amacı baskın ise anlaşma hükümlerinden yararlanma reddedilebilmektedir.

Dolayısıyla, sırf düşük temettü stopaj oranı veya %15 vergi yükü şartı sağlansın diye yapay iştirak yapıları kurulması, ileride anlaşma hükümlerinin uygulanmaması riski doğurabilir.

Sonuç

Özetle, Türkiye'de tam mükellef bir anonim şirketin yurt dışındaki bağlı ortaklığından elde ettiği kâr paylarının Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilebilmesi için:

• Ya KVK 5/1-b klasik rejimindeki tüm şartlar (%10 pay, 1 yıl elde tutma, asgarî %15 vergi yükü, zamanında Türkiye'ye transfer vb.) sağlanmalı ve kâr payı beyanname üzerinde 5/1-b istisnası olarak gösterilmelidir, • Ya da %50 ve üzeri iştirak durumunda, sadece ortaklık oranı ve transfer şartı sağlanarak, kâr payının %50'si istisna edilmelidir.

Bu istisnaların uygulanmasında: • ÇVÖA'lar, esas itibarıyla yurt dışı stopajın sınırlandırılması ve istisna uygulanmayan kısımda mahsup mekanizmasının çerçevesi açısından önem taşır; • Yanlış/eksik uygulama ise, hem geriye dönük kurumlar vergisi tarhiyatı, hem de KEYK ve asgarî kurumlar vergisi açısından ilave riskler yaratabilir.

Somut yapınıza göre; iştirak oranı, faaliyet konusu, ülke vergi rejimi, ÇVÖA hükümleri ve mevcut belge seti birlikte değerlendirilerek her bir yabancı bağlı ortaklık için ayrı bir"yurt dışı iştirak kazancı istisnası dosyası" oluşturmanız, uygulama ve olası inceleme süreçlerinde ciddi avantaj sağlayacaktır.

Olay ve varsayımlar

• TeknoGelişim A.Ş. Türkiye'de tam mükellef bir sermaye şirketi; 2023'te yürüttüğü Ar-Ge sonucunda patentli bir yazılım geliştirmiş. • Hollanda'da mukim EuroTek BV, TeknoGelişim'in iştiraki (ilişkili kişi). • TeknoGelişim, yazılıma ilişkin fikri/sınai mülkiyet haklarını EuroTek BV'ye bedelli olarak devretmeyi düşünüyor (tam devri esas alıyorum; ülke bazlı kısmi devri veya sadece lisans verilmesi halinde sonuçlar bazı noktalarda değişebilir).

Aşağıda, Türk vergi mevzuatı bakımından Kurumlar Vergisi, KDV ve transfer fiyatlandırması boyutlarını ayrı ayrı ele alıyorum.

1. Kurumlar vergisi boyutu

1.1. Genel kural – kazancın tespiti ve oran

• Kurumlar vergisi, bir hesap döneminde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır (KVK m.6). • Yazılıma ilişkin patent/fikri hakların EuroTek BV'ye devri, TeknoGelişim açısından ticari faaliyet kapsamında bir gayrimaddi hak satışı niteliğindedir. • Vergi matrahı, satış bedeli – (defter değeri + varsa satışla doğrudan ilgili giderler) şeklinde hesaplanır. • 2023 ve 2024–2025 dönemleri için genel kurumlar vergisi oranı %25'tir.

Dolayısıyla, her hâlükârda (istisna yoksa) devrin yaratacağı kâr, %25 oranında kurumlar vergisine tabidir.

1.2. Sınai mülkiyet hakları kazanç istisnası (KVK 5/B)

Yazılımın"patentli bir yazılım" olduğu ve Ar-Ge faaliyetlerinin Türkiye'de gerçekleştirildiği belirtilmiş. Aşağıdaki şartlar sağlanıyorsa, KVK m.5/B kapsamındaki sınai mülkiyet hakları istisnası gündeme gelir:

• Buluş; 6769 sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu kapsamında patent veya faydalı model belgesi ile korunuyor olmalı. • Buluş, Türkiye'de yürütülen Ar-Ge, yenilik veya yazılım faaliyetleri sonucu ortaya çıkmış olmalı. • Patent/faydalı model incelemeli sistemle verilmiş olmalı (faydalı modelde araştırma raporu).

Bu şartlar mevcutsa: • Patentli yazılıma ilişkin gayrimaddi hakkın kiralanması, devri veya satışı neticesinde elde edilen kazancın %50'si kurumlar vergisinden istisnadır (KVK m.5/B). • İstisnaya patent/faydalı model belgesinin verildiği tarihten itibaren başlanabilir. Patent başvurusu yapılmış ancak belge henüz alınmamışsa, satış anında 5/B istisnası uygulanamaz; belge alındıktan sonra elde edilen kazançlar için uygulanabilir.

Örnek (sadece mantığı göstermek için): • Satış bedeli: 10.000.000 TL • Yazılımın bilançodaki net defter değeri: 2.000.000 TL • Ticari kâr: 8.000.000 TL • 5/B şartları sağlanıyorsa, bu 8.000.000 TL'nin 4.000.000 TL'si istisna, 4.000.000 TL'si %25 kurumlar vergisine tabi olur.

Ayrıca: • 5/B kapsamındaki istisnadan yararlanan mükellefler aynı buluş için 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu'ndaki kazanç istisnasından ayrıca yararlanamaz (KVK 5/B/6).

1.3. Önceden yararlanılan Ar-Ge/teknopark teşviklerinin durumu

• 5746 sayılı Ar-Ge Kanunu veya 4691 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge indirimi, gelir/kurumlar vergisi istisnası, SGK destekleri gibi teşviklerden yararlanılmış olabilir. • Bu teşviklerin çoğu, harcamanın Türkiye'de ve mevzuata uygun Ar-Ge faaliyeti niteliğinde yapılmış olmasına bağlıdır; fikri hakkın daha sonra yurtdışına satılması, kural olarak geçmişteki Ar-Ge indirimi ve benzeri teşvikleri geriye dönük iptal ettirmez. • Ancak aynı buluş için hem 5/B istisnası hem de teknopark kazanç istisnası birlikte uygulanamayacağından, TeknoGelişim'in 2023–2025 dönemindeki tercihleri dikkatle planlanmalıdır.

1.4. Transfer fiyatlandırması ve örtülü kazanç riski (KVK 13)

EuroTek BV, TeknoGelişim'in ilişkili kişisidir; dolayısıyla patent devri transfer fiyatlandırması kapsamında bir işlemdir:

• KVK m.13'e göre; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım/satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat tespiti, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılır. • Patent devrinde bedel, bağımsız taraflar arasında oluşacak bedel dikkate alınarak belirlenmelidir (karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı, yeniden satış fiyatı, gerektiğinde kâr bölüşüm vb. OECD uyumlu yöntemler).

Aksi halde; • TeknoGelişim'in Türkiye'de beyan ettiği kazanç, emsal bedele göre yukarı yönlü düzeltilir ve ek kurumlar vergisi + vergi ziyaı cezası gündeme gelir. • KVK m.13/6 uyarınca, emsale aykırı olarak transfer fiyatlandırması ile dağıtılan tutar, kar payı sayılabilir ve buna bağlı kar dağıtım stopajı (GVK 94, KVK 15) tartışması doğabilir.

Bu nedenle, detaylı bir değerleme çalışması (örn. indirgenmiş nakit akımı, karşılaştırılabilir lisans anlaşmaları, kâr bölüşüm analizi) ve transfer fiyatlandırması raporu hazırlanması önemlidir.

1.5. İlerideki royalty yapısının vergilendirilmesi (kısaca)

Eğer TeknoGelişim, devrin ardından EuroTek BV'den yazılımı kullanmak için lisans alacak ve royalty ödeyecekse: • Türkiye'den Hollanda'ya yapılacak royalty ödemeleri, KVK m.30/1-ç uyarınca gayrimaddi hak bedeli olarak iç mevzuata göre %20 stopaja tabidir. • Ancak Türkiye–Hollanda Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması kapsamında bu oran genellikle daha düşük bir azami orana indirilmektedir (royalty maddesi). Fiili oran için ilgili madde ve Hollanda mukimlik belgesi dikkate alınmalıdır.

Bu mekanizma, IP'nin Hollanda'ya taşınmasının Türkiye'de royalty stopajına yol açabileceğini gösterir; bu da yapılandırmada dikkate alınmalıdır.

2. Katma Değer Vergisi (KDV) boyutu

2.1. Genel kural: KDV'ye tabi hizmet

• 3065 sayılı KDV Kanunu m.1'e göre Türkiye'de yapılan hizmet ifaları KDV'ye tabidir; gayrimaddi hakların devri/kiralanması bir hizmet sayılır. • TeknoGelişim, Türkiye'de mukim bir mükellef olarak EuroTek BV'ye fikri/sınai hak devrettiğinde, kural olarak KDV hesaplamak durumundadır (20% genel oran; oran değişiklikleri için güncel listeye bakmak gerekir).

Ancak bu genel kuralı değiştiren iki önemli istisna vardır:

2.2. 5/B bağlantılı özel KDV istisnası (KDVK m.13/z)

• KDV Kanunu m.13/z:"5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/B maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayrimaddi hakların kiralanması, devri veya satışı" KDV'den istisnadır. • Ayrıca bu istisnada, normalde istisna işlemlere ilişkin KDV indirimi yasaklayan KDVK m.30/a hükmü uygulanmaz; yani bu işleme isabet eden yüklenilen KDV, indirilebilir ve iade alınabilir.

Sonuç olarak: • TeknoGelişim'in devrettiği hak, KVK 5/B şartlarını sağlayan patentli/faydalı model belgeli bir buluşa ilişkin gayrimaddi hak ise: • EuroTek BV'ye yapılacak devir KDV'den tam istisnadır. • TeknoGelişim, bu buluşa ilişkin daha önce yüklendiği KDV'yi genel indirim mekanizması yoluyla indirebilir; indirimle giderilemeyen kısım için iade talebi mümkün olabilir (KDVK m.32).

Bu, hem kurumlar vergisi (%50 5/B istisnası) hem de KDV (13/z istisnası + iade hakkı) bakımından çok güçlü bir vergi avantajı sağlar.

2.3. 5/B kapsamı yoksa: Hizmet ihracı istisnası ihtimali

Eğer; • Yazılım patentli/faydalı model belgeli değilse, • Veya Ar-Ge faaliyetleri 5/B şartlarını sağlamıyorsa,

KDV 13/z istisnasından yararlanılamaz. Bu durumda şu soru gündemdedir:

Devir, KDVK m.11/1-a ve 12/2 kapsamında"hizmet ihracı" sayılabilir mi?

Şartlar: • Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalı. • Hizmetten yurt dışında yararlanılmalı (KDV Genel Uygulama Tebliği ve İdarenin görüşleri).

Burada kritik nokta, fikri/sınai hakkın nerede ve nasıl kullanıldığıdır: • Eğer EuroTek BV, patenti/yazılımı yalnızca yurt dışındaki faaliyetlerinde kullanacak, Türkiye'de kullanım hakları TeknoGelişim'de kalacak ve bu durum sözleşme ile net şekilde sınırlandırılacaksa, İdare nezdinde hizmet ihracı istisnası savunulabilir. • Ancak sorunuzda yazılımın hem yurt içinde hem yurt dışında pazarlanmasının hedeflendiği ifade edildiğinden, fikri hakkın devri EuroTek BV'nin Türkiye pazarında da kullanabileceği bir hak devrini içeriyorsa, İdare genellikle"Türkiye'de de yararlanma var" diyerek hizmet ihracı istisnasını reddetme eğilimindedir (özellikle reklam, yazılım, içerik gibi gayrimaddi haklarda bu yönde çok sayıda özelge ve yorum var).

Bu nedenle: • 5/B kapsamı yoksa, sırf yurt dışı iştirak olduğu için devri otomatik olarak KDV'siz saymak mümkün değildir. • İstisna uygulanabilmesi için hem sözleşmesel düzenlemelerin hem de fiili kullanımın Türkiye dışında yararlanma şartını gerçekten sağlaması gerekir; aksi halde %20 oranlı KDV hesaplanması beklenir.

3. Transfer fiyatlandırması ve belgelendirme

3.1. İlişkili kişi ve emsal bedel

• TeknoGelişim A.Ş. ile %100 veya kontrol edici oranda iştiraki olan EuroTek BV, KVK m.13/2 anlamında ilişkili kişilerdir. • Patent devri, Tebliğler uyarınca"mal veya hizmet satışı" niteliğindedir ve emsallere uygun bedelle yapılması zorunludur.

İntangiblere (gayrimaddi haklara) ilişkin fiyatlandırma, OECD Rehberi uyarınca en zor alanlardan biridir; genellikle: • Karşılaştırılabilir lisans/satış anlaşmaları (CUP), • Kâr bölüşüm yöntemi, • Maliyet artı yerine çoğu zaman kâr bölüşüm veya işlem bazlı net kâr marjı gibi yöntemler, • Ayrıntılı işlev-risk-varlık analizi ve uzun vadeli nakit akımı projeksiyonu, gerektirir.

3.2. Raporlama ve belgeler

TeknoGelişim A.Ş.'nin büyüklüğüne göre aşağıdaki yükümlülükler söz konusu olacaktır (özet): • Yıllık transfer fiyatlandırması raporu (ilişkili işlemler belirli eşikleri aşıyorsa) – 1 Seri No.lu Tebliğ ve devamı. • Kurumlar vergisi beyannamesine eklenen"Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermaye Formu"nda EuroTek BV ile yapılan bu devir işleminin raporlanması. • Belirli büyüklükteki mükellefler için"master file / ülke bazlı raporlama (CbCR)" yükümlülükleri (özellikle çok uluslu gruplar için) – bu kısım doğrudan devre özgü değil, grup toplam cirolarına göre belirleniyor.

Belgeler arasında mutlaka: • Patent değerleme raporu, • Kullanılan transfer fiyatlandırması yöntemi ve gerekçesi, • Nakit akımı ve kâr tahminleri, • Karşılaştırılabilir işlem/emsel aramaları, bulunmalıdır.

3.3. Peşin fiyatlandırma anlaşması (APA) imkânı

• KVK m.13/5 ve Tebliğler uyarınca, TeknoGelişim, ilişkili işlemlerinde uygulayacağı yöntemi Gelir İdaresi ile peşin fiyatlandırma anlaşması (APA) yoluyla 3 yıla kadar belirleme imkânına sahiptir. • Özellikle yüksek değerli patent devri gibi işlemlerde, ileride vergi incelemesinde ciddi ihtilaf potansiyeli olduğu için; • Tek taraflı (sadece Türkiye ile) veya • Çift taraflı (Türkiye–Hollanda vergi idareleri arasında) APA düşünülmesi, hukuki güvenlik sağlar.

4. Yapının Türk vergi mevzuatı açısından sonuçları ve"verimli yönetim" için genel öneriler

4.1. Özet tablo

Kurumlar Vergisi: • Patent devrinden doğan kazanç, genel olarak %25 KV'ye tabidir. • KVK 5/B şartları sağlanıyorsa kazancın %50'si istisna; efektif vergi yükü yaklaşık %12,5 seviyesine iner. • Fiyat emsallere uygun değilse, ek KV + ceza + olası kar dağıtım stopajı riski vardır (KVK 13).

KDV: • Genel kural: Fikri hak devri KDV'ye tabidir. • KDVK 13/z + KVK 5/B birlikte sağlanıyorsa, devrin tamamı KDV'den istisna; yüklenilen KDV indirilebilir/iade alınabilir. • 5/B kapsamı yoksa, ancak hizmetten sadece yurtdışında yararlanılıyorsa hizmet ihracı istisnası düşünülebilir; Türkiye'de de yararlanma varsa, genellikle KDV hesaplanması beklenir.

Transfer Fiyatlandırması: • İşlem, ilişkili kişi ile olduğundan KVK 13 kapsamındadır; detaylı TP analizi ve raporu zorunlu; aksi halde örtülü kazanç riski.

İlerideki royalty akımları: • IP Hollanda'ya taşındıktan sonra, TeknoGelişim'in EuroTek BV'ye ödeyeceği royalty'ler Türkiye'de stopaja (KVK 30, iç mevzuatta %20) konu olur; Anlaşma oranıyla düşebilir.

4.2. Vergisel açıdan daha"verimli" olabilecek genel yaklaşımlar

Kişiye/şirkete özgü tavsiye vermeden, mevzuat çerçevesinde genel stratejik seçenekleri şöyle özetleyebilirim:

a) Öncelikle 5/B ve 13/z istisnalarını hedeflemek: • Yazılımın gerçekten patent/faydalı model belgesi ile koruma altına alınması, • Buluşun Ar-Ge ve yazılım faaliyetlerinin Türkiye'de yapıldığının ve belgelendiğinin sağlanması, • Patent/faydalı model belgesi alındıktan sonra devrin yapılması, TeknoGelişim'e hem kurumlar vergisi (%50 istisna) hem de KDV (tam istisna + iade) yönünden çok ciddi avantaj sağlayabilir.

b) Tam hak devri yerine lisanslama/ülkesel lisans modellerini değerlendirmek: • TeknoGelişim IP'yi elinde tutup, EuroTek BV'ye sadece yurt dışı pazarlara ilişkin münhasır lisans verebilir; Türkiye hakları TeknoGelişim'de kalabilir. • Bu durumda TeknoGelişim'in elde ettiği lisans gelirleri de 5/B kapsamına girebilir (kiralama kazançları da istisna kapsamındadır). • IP'nin tamamen Hollanda'ya taşınmasıyla doğacak ilerideki royalty stopajı ve Türkiye'de düşük kâr beyanı riskleri bu yapıda farklılaşır.

c) Transfer fiyatlandırması açısından güçlü bir değerleme ve mümkünse APA: • Seçilecek model ne olursa olsun, • Patent/lisans bedelinin emsal tespitine çok önem verilmeli (profesyonel değerleme, emsal anlaşmalar, finansal model). • İşlem öncesinde/sonrasında transfer fiyatlandırması raporu ve diğer belgeler eksiksiz hazırlanmalı. • Devir bedeli yüksek ve stratejik öneme sahipse, özellikle çift taraflı bir APA (Türkiye–Hollanda), ilerideki vergi riskini azaltabilir.

d) Grup içi işlev dağılımını netleştirmek: • TeknoGelişim'in rolü (Ar-Ge merkezi, IP sahibi, Türkiye'de dağıtıcı vb.) ile EuroTek BV'nin rolü (Avrupa'da pazarlama ve dağıtım merkezi) net tanımlanmalı; • Bu roller ile kâr paylaşımları (dağıtım marjları, lisans oranları) uyumlu olmalı; aksi halde hem Türkiye'de hem de Hollanda'da TP incelemeleri gündeme gelebilir.

4.3. Sonuç

Özetle: • En güçlü vergi avantajı, patent/faydalı model belgesi alınmış, 5/B şartları sağlanan bir yazılım için, KVK 5/B + KDVK 13/z istisnaları çerçevesinde emsallere uygun bedelle gerçekleştirilen bir devir veya lisanslama yapısında ortaya çıkar. • IP'nin tamamen Hollanda'ya devri, grup içinde ticari gerekçeleri olmakla birlikte,

• Türkiye'de ilk satış kazancını (kısmen istisnalı),
• Sonrasında ise royalty stopajını ve transfer fiyatlandırması inceleme riskini beraberinde getirir. • Bu nedenle, TeknoGelişim'in;
• 5/B uygunluğunu ve patent sürecini,
• IP'yi Türkiye'de tutma / sadece bölgesel lisans verme alternatiflerini,
• Seçilecek modele uygun emsale uygun fiyatlandırma ve belgelendirme sürecini birlikte ve bütüncül olarak değerlendirmesi, vergi mevzuatına tam uyum içinde en verimli sonucu sağlayacaktır.